外國企業常駐代表機構稅收新政策

中國國家稅務總局日前頒布《關於印發〈外國企業常駐代表機構稅收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發[2010]18號），進一步規範了針對外國企業常駐代表機構的稅收管理問題。新規定明確，外國企業常駐代表機構申請享受稅收協定待遇主要有兩類：第一類是代表機構根據稅收協定不構成“常設機構”；第二類是涉及協定海運和空運免稅的，代表機構可申請享受協定免稅待遇。下文意在簡單介紹此新政策的重要規定。

一、常駐代表機構的稅務登記管理

代表機構應當自領取工商登記證件（或有關部門批准）之日起30日內，持相關資料，向其所在地主管稅務機關申報辦理稅務登記。這些資料包括：工商營業執照副本或主管部門批准文件的原件及複印件；組織機構代碼證書副本原件及複印件；註冊地址及經營地址證明（産權證、租賃協議）原件及其複印件；如為自有房産，應提供産權證或買賣契約等合法的産權證明原件及其複印件；如為租賃的場所，應提供租賃協議原件及其複印件，出租人為自然人的還應提供産權證明的原件及複印件；首席代表（負責人）護照或其他合法身份證件的原件及複印件；外國企業設立代表機構的相關決議文件及在中國境內設立的其他代表機構名單（包括名稱、地址、聯繫方式、首席代表姓名等）以及稅務機關要求提供的其他資料。同時代表機構稅務登記內容發生變化或者駐在期屆滿、提前終止業務活動的，應當按照稅收徵管法及相關規定，向主管稅務機關申報辦理變更登記或者登出登記，同時登出前應進行企業所得稅清算。

二、常駐代表機構的納稅申報

國稅發[2010]18號文件第六條規定，代表機構應在季度終了之日起15日內向主管稅務機關據實申報繳納企業所得稅、營業稅，並按照《增值稅暫行條例》及其實施細則規定的納稅期限，向主管稅務機關據實申報繳納增值稅。同時，外國企業常駐代表機構屬於非居民企業，相關企業所得稅的匯算清繳管理應依據國家稅務總局《關於印發〈非居民企業所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]6號）的規定執行。

三、對常駐代表機構的徵稅方法

國稅發[2010]18號文件發佈後，國家稅務總局《關於外國企業常駐代表機構有關稅收管理問題的通知》（國稅發[2003]28號）廢止，不再按代表機構的經營性質分別規定不同的徵稅方式，而是根據代表機構的財務核算水準規定不同的徵稅方法。

所有的代表機構應當按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算，並應按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則，準確計算其應稅收入和應納稅所得額。

同時，對於對賬簿不健全、不能準確核算收入或成本費用，以及無法按照國稅發[2010]18號文件第六條規定據實申報的代表機構，稅務機關有權採取以下兩種方式核定其應納稅所得額。

（一）按經費支出換算收入

收入額＝本期經費支出額÷（1－核定利潤率－營業稅稅率）；
應納企業所得稅額＝收入額×核定利潤率×企業所得稅稅率。

按經費支出換算收入方式適用於能夠準確反映經費支出但不能準確反映收入或成本費用的代表機構。代表機構的經費支出額包括在中國境內外支付給工作人員的工資、薪金，獎金，津貼，福利費，物品採購費（包括汽車、辦公設備等固定資産），通信費，差旅費，房租，設備租賃費，交通費，交際費，其他費用等。

需要特別注意以下幾項經費支出項目的計算：

1、購置固定資産所發生的支出以及代表機構設立時或者搬遷等原因所發生的裝修費支出，應在發生時一次性作為經費支出額換算收入計稅，不再執行國家稅務總局《關於外國企業常駐代表機構若干稅務處理問題的通知》（國稅發[1998]63號）的規定分5年平均攤入代表機構經費換算收入計算納稅的優惠規定。

2、利息收入不得衝抵經費支出額。發生的交際應酬費，以實際發生數額計入經費支出額。

3、以貨幣形式用於中國境內的公益、救濟性質的捐贈、滯納金、罰款，以及為其總機構墊付的不屬於其自身業務活動所發生的費用，不應作為代表機構的經費支出額。為總機構墊付可參考國家稅務局《關於對外國企業常駐代表機構為其總機構墊付的部分費用可不作為常駐代表機構的費用換算收入徵稅的通知》（國稅外[1988]333號）的規定。

4、其他費用，包括為總機構從中國境內購買樣品所支付的樣品費和運輸費用，國外樣品運往中國發生的中國境內的倉儲費用、報關費用，總機構人員來華訪問聘用翻譯的費用，總機構為中國某個項目投標由代表機構支付的購買標書的費用等。

（二）按收入總額核定應納稅所得額

應納企業所得稅額＝收入總額×核定利潤率×企業所得稅稅率。

按收入總額核定應納稅所得額的方式適用於可以準確反映收入但不能準確反映成本費用的代表機構。

無論實行的是按經費支出換算收入還是按收入總額核定應納稅所得額方式，其中的核定利潤率應不低於15%，以前是10%。具體的各個行業的應稅所得率由各省、自治區、直轄市和計劃單列市國稅局和地稅局制定，並報國家稅務總局（國際稅務司）備案。

四、常駐代表機構免稅管理的最新規定

代表機構需要享受稅收協定待遇，應依照稅收協定以及國家稅務總局《關於印發〈非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]124號）的有關規定辦理。

外國企業常駐代表機構申請享受稅收協定待遇主要有兩類。

第一類是代表機構根據稅收協定不構成“常設機構”。

根據稅收協定（安排）以及國家稅務總局《關於外國企業常駐代表機構是否構成稅收協定所述常設機構問題的解釋的通知》（國稅函[1999]607號）的規定，如果外國企業在華設立的代表機構專門從事以下6項業務的，不構成“常設機構”：
（一）專為儲存、陳列或者交付本企業貨物或者商品的目的而使用的設施；
（二）專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；
（三）專為另一企業加工的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；
（四）專為本企業採購貨物或者商品，或者蒐集情報的目的所設的固定營業場所；
（五）專為本企業進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業場所；
（六）專為本款第（一）項至第（五）項活動的結合所設的固定營業場所，如果由於這種結合使該固定營業場所全部活動屬於準備性質或輔助性質。

代表機構根據協定規定不構成常設機構的，可不在華申報繳納企業所得稅。具體申請程式應按《非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）》（國稅發[2009]124號）的規定，在發生納稅義務之前或者申報相關納稅義務時，應向主管稅務機關備案。

第二類是涉及協定海運和空運免稅的，代表機構可申請享受協定免稅待遇。

中國對外簽訂的稅收協定的海運和空運條款中或中國和對方國家就海運或空運簽訂有專門的換函中，就締約國一方居民在締約國另一方取得的海運或空運收入免稅的，則屬於該締約國居民的海、空運企業設在中國的代表機構，可以申請免稅待遇。

比如，根據中國政府和新加坡政府於1985年5月16日互免空運企業運輸收入稅收的換函和1986年4月18日簽署的避免雙重徵稅協定第八條的規定，對新加坡航空公司在中國從事國際運輸業務取得的收入和利潤，中國分別免予徵收營業稅和企業所得稅。此時，新加坡航空公司在華設立的代表機構如果僅為其總機構在華開展的運輸業務各環節為客戶提供服務的，可申請享受免征營業稅和企業所得稅的待遇。