浅谈有关保险费用支出的企业所得税前扣除问题 -- 中国商务服务 -- 启源会计师事务所

随着我国民众保险意识的加强，保险费已成为企业费用支出的重要组成部分，其中既包括企业为员工缴纳的基本保险，也包括企业投保的财产保险、为投资者或职工支付的商业保险等保险品种。那么，对于企业来说，是不是所有的保险费用都准予企业所得税税前扣除呢？下面让我们来一一阐述：

“五险一金”是指基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金。依据企业所得税实施条例第三十五条：企业执照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。显然，企业按规定为职工缴纳的“五险一金”是允许企业所得税税前扣除的。

企业补充养老和补充保险是指企业在国家统一制订的基本养老保险之外，根据自身的经济实力，在履行了缴纳基本养老保险费义务之后，专门为本企业职工建立的附加保险。依据企业所得税法实施条例、财税〔2009〕27号规定：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。因此，只要不超过职工工资总额的5%，企业为职工缴纳的补充养老保险和补充医疗保险也是允许企业所得税税前扣除的。

企业财产保险是指企业对保险单中列明的各种自然灾害和意外事故引起的保险标的直接损失、从属或后果损失和与之相关联的费用损失提供经济补偿的财产保险。主要是以企业财产及其有关利益为保险标的。企业参加财产保险的目的，是为了企业在发生保险事故时减少或者分散其财产可能存在的损失而让被保险人对保险财产采取施救、保护措施而支出的必要、合理费用。比如一些店铺类的企业越来越多地在为自己的店铺财产投保。依据企业所得税法实施条例第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。因此此类保险也属于企业经营的合理支出，是允许企业所得税税前扣除的。

特殊工种是指容易发生人员伤亡事故，对操作本人、他人及周围设施的健康或安全有重大危害的工种，是对从事特种作业人员岗位类别的统称，依据企业所得税法实施条例第四十八条企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

此类保险多见于外商投资企业为其员工因公出国考察、交流有关所提供的境外伤害保险、医疗及紧急救援保险等。根据国税发（1998）101号关于企业所得税的税务处理规定：企业直接为其在中国境内工作的雇员个人支付或负担的各类境外商业人身（人寿）保险费和境外社会保险费，不得在企业应纳税所得额中扣除。但上述境外保险费作为支付给雇员的工资、薪金的，可以在企业应纳税所得额中扣除。可遗憾的是目前国税发（1998）101号已全文失效且后续也并未出台可替代性的新法文。因此，此类保险费用的税前扣除问题一直处于待定状态。

此责任保险主要是公司董事及高级管理人员在行使职权时，因过错导致第三者遭受经济损失，依法应承担相应经济赔偿责任的风险，将它转嫁给保险公司，由保险公司按合同约定来承担经济赔偿责任。避免公司经营因承担高昂的赔偿责任及法律费用而导致股东利益受损。现在，不仅大型企业，中小企业多见于理财、投资、金融、咨询类公司等也越来越多地为其董事和高级职员购买此类责任保险。

但对于上述2.和3.类别的商业保险费用，虽然我们都认为此类属于与企业生产经营活动有关的直接支出，但税法并没有明确地规定可否能在企业所得税税前扣除。唯一可参考的法文《企业所得税法实施条例》第三十六条规定：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。除“国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外”具体是指那些商业保险？而企业为投资者或职工支付的商业保险费不能扣除的有哪些限制？因此对商业保险费用的抵扣问题并未形成系统性规定，企业在实际操作中仍感无所适从。

事实上，回头来看，税法虽明文规定企业为特殊工种职工支付的法定人身安全保险是可以税前扣除，但对于“特殊工种”法文中并未给予界定，也未提供相应参照范围譬如人力资源和社会保障部公布的特殊工种目录，或者是国家经贸委1999年发布的《特种作业人员安全技术培训考核管理办法》，因此现实中诸如物流公司为大货车司机上的人身安全保险、建筑公司为施工队里的建筑工人所投保的人身安全保险等能否可在企业所得税税前扣除？还是税法中规定的特殊工种仅仅就指从事井下、高空、高温、特重体力劳动和有毒有害的高危工种定为特殊工种，因此无法准确判定。期待国家税务总局能尽快出台商业保险费税前扣除相关补充政策，避免因政策不明给企业带来的不必要的纳税成本。

鉴于政策规定尚不明朗且税务机关对商业保险费的税前扣除持较为谨慎的态度，企业在操作中应秉承谨慎性原则，对所发生的上述三种保险费用支出进行纳税调整处理。