外国公司常驻中国代表机构（代表处）外籍员工个人所得税纳税义务

　　外国企业在中国登记成立的常驻代表机构（代表处），其首席代表一般由外籍人员担任，除首席代表外还可能有其他的外籍人员任职，代表处外籍首席代表以及其他外籍员工的个人所得税纳税义务如何确定？税法对其是否有特别规定？

　　中国财政部《财政部税务总局关于执行税收协定若干条文解释的通知》（（86）财税协字第015号）曾规定，与中国签有税收协定的对方国家居民个人被派来华担任企业常驻代表处的代表或工作人员，属于在华有固定工作的常驻人员，其工资薪金不论在何地支付，都不适用停留期不超过183天的免税规定。

　　对于在被明确为常驻代表之前，已经先期来华为筹备设立代表处进行工作，或者在代表处先行工作，后被正式委任，属于这类情况的，也不适用停留期不超过183天的免税规定。如果该个人最后没有被委任为常驻代表或者确定为代表处常驻工作人员，则可以按短期逗留人员对待，符合协定限定停留天数等条件的，对其工资薪金所得免予征税。

　　中国国家税务总局在1994年又发出了《关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）文件，文件规定，凡是外籍人员所在中国境内企业、机构属于采用核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，则该外籍个人实际在中国境内工作期间取得工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。

　　“（86）财税协字第015号”与“国税发[1994]148号” 的出发点是一样的：外籍人员在国内设立的代表处或其他机构任职，应从该机构取得所得，或者其在该机构任职期间取得的所得应认为由该机构承担，而无论是国内还是国外机构支付。因此，外籍人员在国内工作期间，应由国内代表处或机构负担的部分收入，在中国应负有纳税义务。

　　中国对外签订的税收协定关于“非独立个人劳务”一条中，一般都规定外籍人员只有同时满足以下三个条件，才可以在中国境内免征个人所得税：

　　1、在有关历年中在停留连续或累计不超过183天；

　　2、外籍人员的工资薪金不是由国内企业支付或协力厂商代表该企业支付；

　　3、外籍人员的工资薪金不是由外国企业设在中国的常设机构或固定基地所负担。 部分纳税人以为国内机构不支付外籍员工工资，由国外关联公司支付，外籍员工在中国境内居住时间不超过183天就可以免个人所得税，对于常驻代表机构的首席代表，这种理解与前面的文件规定不符。

　　境内外同时担任职务的处理

　　如果外籍人员在国内代表机构和国外公司同时担任职务，其取得的工资薪金，应合理划分国内部分和国外部分，否则税务机关有权核定其国内的收入。建议企业在外籍人员的劳动合同中明确收入划分，否则由税务机关核定的国内收入额将会比较高，外籍人员国内的税负比较重。一个纳税年度内在国内居住时间不超过183天的情况下，外籍人员在国内工作的期间，只有由国内代表处负担的部分收入负有纳税义务，国外公司负担的部分无纳税义务。

　　在境内不同代表处同时担任职务的处理

　     如果外籍人员同时在总机构驻中国境内不同代表处兼任首席代表，其个人所得税又该如何处理？外籍人员兼任不同代表处的首席代表，也应该按上述原则划分境内 收入和境外收入，至于其收入是否需要在不同代表处划分、如何划分，中国国家税务总局没有明确。根据《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》（国税发[2006]162号）规定，如果纳税人从两处或者两处以上取得工资、薪金所得的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报，因此其工资薪金无论如何划分都不影响个人所得税的计算。

　　但代表处员工工资的划分却影响到代表处营业税和所得税的计算，特别是对于按经费换算收入的代表处。广州地税在《关于外国企业常驻代表机构首席代表工资薪金计入代表机构经费支出换算收入征收营业税问题的通知》（穗地税发[2003]28号） 规定，对于同时兼任总机构驻中国境内其他地方代表机构首席代表的外籍人员，总机构应出具其境内任职证明、工资薪金证明；代表机构应提供其各地首席代表证、 个人所得税完税凭证以及各地代表机构税务登记证、向税务机关报送的工资薪金明细表、注册会计师审计报告、当地税务机关确认的营业税计征方法档等，经主管 税务机关核准后，其税务处理规定如下：

 　　1、其他地方代表机构如属于采用按经费支出额换算收入计征营业税的，可只就其工资薪金未计入其他各代表机构经费支出额的部分计入驻穗代表机构的经费支出换算收入计征营业税；

　　2、其他地方代表机构如属于采用“按实计算”或“核定收入额计算”方法计征营业税的，其首席代表工资薪金可视为已全部计入其他代表机构经费支出。因此，首席代表工资薪金不再计入驻穗代表机构的经费支出换算收入计征营业税。

　　监督“来料加工”企业生产的外国企业员工的纳税义务分析

 　　从事“来料加工”的 企业须注意，根据《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》规定，外国企业在中国境内参与加工贸易企业加工产品的生产、监督、管理或销售的，可认为该企业构成了内地的常设机构，并应对归属于该常设机构的利润征税。因此此项规定还会牵涉到外国企业在境内的外籍员工个人所得税问题，由于外国企业在华构成常设机构，根据上述两个文件的规定，则该机构相关工作人员的收入可能会在内地被征收个税。